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美国财务呈报内部控制审计的最新发展及启示







一、美国财务呈报内部控制审计准则(ASNO.5)的制定背景
  美国资本市场的系统性缺陷所致的一系列财务丑闻,暴露出美国核查体系的严重缺陷。由此美国国会于2002年7月25日通过了《萨班斯-奥克斯利法案》(Sarbanes-OxleyActof2002),要求建立上市公司会计监管委员会(PCAOB),并授权SEC对PCAOB实施监督,加大了独立监管的力度。该法案规定公司的管理层应评估和披露最近年度的财务呈报内部控制的有效性,其中404条款还要求公司的外部审计师对管理层的评估意见出具意见证明。这标志着美国上市公司的财务呈报内部控制信息开始纳入强制性信息披露范围,同时外部审计对内部控制的有效性进行审计首次进入了强制性监管阶段。为了更有效地实施财务呈报内部控制审计,2004年3月9日PCAOB发布了第2号审计准则:《与财务报表审计相关的财务呈报内部控制审计》(以下简称ASNO.2)。该IC-FR审计准则就审计人员对内部控制有效性的评估报告进行审计做出了具体、详细的规定,明确指出公众公司的审计人员需要在财务报表审计的同时进行与财务报表可靠性相关的财务呈报内部控制审计,即“综合审计”。该准则的出台,对公司董事会和管理当局、外部审计师与内部审计师都会产生深远的影响。
  经过对PCAOBASNO.2应用的调查研究,PCAOB又于2007年7月发布了第5号审计准则:《与财务报表审计相整合的财务报告财务呈报内部控制审计》(以下简称ASNO.5),提出新的IC-FR审计准则以取代ASNO.2。该准则要求审计师采用由上而下、风险导向的方法,还提出了新的关于使用以前年度或他人工作的准则、重要缺陷和重要缺陷涵义的修订以及涉及委员会暂行审计准则的某些相关修正,从而对财务呈报内部控制审计准则进行了进一步的完善。
  二、美国ASNO.5的重大变化及核心理念
  PCAOB根据ASNO.2的实施情况,对财务呈报内部控制准则进行了修订,制定了上述ASNO.5,其重大变化及核心理念主要包括以下几方面。
  (一)强调风险导向方法在财务呈报内部控制审计中的应用
  ASNO.5在继续强调风险导向审计理念的基础上,要求审计人员在决策点和多地点测试中均应采用自上而下、基于风险导向审计的方法,以保证审计资源能够合理地投放到风险最大的领域。风险导向的方法是辨认和分析财务报告风险的拓展,ASNO.5期望财务呈报内部控制审计对风险导向证据的依赖不断增加,尤其是要求外部审计人员应该不断调整他们的程序以反映审计中所获得的信息,包括从内部控制和财务报表中获得的信息。ASNO.5也指出审计测试的性质、时间和范围的不同组合能够提供与既定控制相关的风险水平相对应的充分的证据。
  (二)允许使用以前年度或其他人员的审计资源
  ASNO.5取消了ASNO.2要求审计师每年必须依靠当年自己的审计工作的规定,允许外部审计人员利用以前年度的审计工作(包括财务报告审计工作),来减少某些重复的审计测试。ASNO.5要求外部审计人员在执行内部控制测试前,考虑以前年度审计所执行的程序的性质、时间、范围和测试的结果以及自上一次审计以来内部控制或者相关程序的变化,确定对以前年度审计资源的利用范围。ASNO.5还提出了可以利用其他人员的基础标准:被测项目的性质,执行测试人员的胜任能力及客观性。只要执行这项工作的人员的胜任能力和客观性达到标准,不管这项工作是和公司的内部控制测试有关还是和财务报表审计有关,都可以为审计人员利用。外部审计师需要研究如何运用此项标准判断哪些人员的工作可以被利用以及在何种程度上利用他们的工作。
  (三)修订重大缺陷和重要缺陷的涵义,强化审计的专业判断
  ASNO.5重新修订了重大缺陷和重要缺陷涵义。重大缺陷是指财务报告内部控制中的一个缺陷或若干个缺陷的集合,使公司的年度或中期财务报告的重大错报可能或很可能无法被及时预防和发现。重要缺陷是指财务报告内部控制中的一个缺陷或若干个缺陷的集合,其严重性小于重大缺陷,但仍很重要,足以引起那些有责任监督公司财务报告系统的人的注意。ASNO.5取消了需要将已公布的财务情况重述、公司整体层面控制环境失效以及未修正的重要缺陷看作内部控制重要缺陷和重大缺陷显着征兆考虑的规定。这就要求审计人员在执业中应依据自身的专业判断和实践经验来确定重大缺陷和重要缺陷的显着征兆。
  (四)取消对评价内部控制自我评估程序的要求,突出审计委员会的作用
  ASNO.2的规则要求外部审计人员评价管理层每年的内部控制自我评估程序。如果外部审计人员认为管理层的自我评估程序没有为其内部控制的自我评估结论提供充分的支持,那么就要求外部审计师拒绝对公司的内部控制发表意见。ASNO.5取消了此项规则,但为了能够利用其他人员的工作,外部审计人员还是需要了解管理层的自我评估程序。而在这个过程中,审计委员会协调公司管理层、内部审计人员以及外部审计人员各自工作的作用就显得更加重要了。
  (五)量身定制小规模公司的内部控制审计
  ASNO.5允许外部审计人员依据公司的规模、结构的复杂性及其营运单元来制定其审计范围和程序,这项修订是对那些不得不遵循SOX404条款的小规模公司提出问题的合理回应。根据此项准则的指导,外部审计人员更能够量体裁衣地实施足以应对小规模审计客户的审计。ASNO.5降低了准则的详细和具体程度,尽量依靠原则化的语言指导审计人员的操作,以期实现最佳的审计效果。
  三、美国ASNO.5的修订对我国财务呈报内部控制审计的启示
  美国PCAOB的ASNO.5很大程度上改变了内部控制审计的思路和方式,许多方面也比较适合目前我国上市公司财务呈报内部控制审计的现状,对完善我国财务呈报内部控制审计规范也具有现实的借鉴意义。
  (一)充分实行风险导向内部控制审计
  风险在内部控制特殊控制区域中出现的程度与审计需要投入到该部分区域的工作程度存在着直接的关系。而我国外部审计人员往往没有充分测试公司整体层面的控制风险和业务流程层面的控制风险的直接联系或没有识别和评估公司整体层面的重大错报风险,从而影响内部控制审计效果和效率。ASNO.5提出摒弃固态的审计方法,执行内部控制审计的外部审计人员应使用自上而下的风险基础审计方法,首先测试控制环境和了解财务报表,识别和评估重大错报风险,并将风险评估在自上而下审计方法的每个决策点,从而提高收集审计证据工作的针对性和有效性。可见,ASNO.5的此项修订对我国内部控制审计方式也具有指导作用。
  (二)有机结合内部控制审计与财务报表审计
  财务报表审计过程实际上包含了大量的与财务报表可靠性相关的内部控制审计内容,将财务报表审计与内部控制审计相融合,实行双重目的审计可以减少注册会计师的工作量,有效避免重复取证,降低审计成本。我国审计准则应鼓励审计人员,一方面通过财务报表审计的发现来检查内部控制是否有效;另一方面又通过对公司自身风险控制机制的审核降低财务报表发生重大错报漏报的可能性,抓住了财务报表发生重大错报、漏报的风险源头,公允地判断财务报表的客观、真实性。同时,也应鼓励审计人员使用可以提供关于能够证明内部控制效力的证据的机构或者人员(如内部审计人员、在管理层下工作的第三方以及相关人员或者是审计委员会等)所提供的证据,服务于内部控制审计工作,提高审计效率。
  (三)重视审计人员专业判断能力
  审计人员的专业判断能力直接影响到内部控制审计的效果。由于内部控制涉及到公司的财务、人事、生产、经营、技术、质量、信息系统等多个方面控制管理,所以审计人员在执行内部控制审计时需要全方面了解公司的相关情况,根据被评价单位的具体情况设计评价方案、执行控制测试、与管理层沟通、出具审计报告。在这一过程中充斥着对审人员专业判断的要求,而且ASNO.5重新修订重大缺陷和重要缺陷涵义也是对审计人员专业判断能力的新要求。因此,我国审计准则也应充分重视对审计人员专业判断能力的要求,审计人员应拥有在充分了解内部控制基础上,合理评价和全盘把握内部控制的能力,并能够为公司内部控制提出具有建设性的意见。

  (四)加强审计委员会的协调作用
  ASNO.5取消了外部审计人员必须评价管理层每年的自我评估程序的规定,从而强调了审计委员会在公司治理中的重要作用。审计委员会在监督财务报告内部控制的有效执行以及在与外部审计人员、内部审计人员和公司管理当局之间的协调中发挥的重要作用。中国证监会和国家经贸委联合出台的《上市公司治理准则》中规定的上市公司审计委员会的五项职责中没有规定审查和监督外部审计质量以及外部审计师独立性的内容,也没有规定审计委员会协调外部审计人员工作的内容。我国可以借鉴ASNO.5的规定,在审计人员发现财务报告内部控制存在重大缺陷或审计范围受到限制时,应以书面形式与审计委员会进行沟通,以便审计委员会能够及时发现公司存在的重大错误或舞弊行为,也有助于内部控制审计工作的顺利进行。
  (五)合理设计小规模公司的内部控制审计
  公司的规模、结构的复杂程度等特征,都会影响公司实现内部控制目标的方法和途径。公司的大小和结构的复杂程度也影响舞弊的风险和及其相关的内部控制。由此,确定审计计划,对内部控制审计的效果和效率显得十分重要。我国拥有大量的中小企业,在制订准则的过程中应充分考虑这些小规模、结构简单公司的实际情况,指导外部审计人员设计出应对这些小规模公司的内部控制审计计划。
  我国上市公司大多设有内部控制制度,但内部控制制度的执行效果就可见一斑了。要求审计人员就管理当局对内部控制有效性的评估进行审计,以加强对内部控制有效性的监管是必然的选择。在我国,关于财务呈报内部控制审计的规范,仅有2002年中国注册会计师协会发布的《内部控制审核指导意见》。该意见并没有对内部控制审核范围、审核程序以及审核标准等基本问题做出具体规范,从而影响了内部控制审计规范的可操作性和有效性。由此,借鉴美国ASNO.5财务呈报内部控制审计的最新发展,制定操作性较强的审计准则,对推动我国财务呈报内部控制审计具有重大的现实意义。

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