资产计价对企业会计利润的影响
一、资产计价的计量属性
(一)历史成本计量属性。根据《企业会计准则—基本准则》,在历史成本计量下,资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额,或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量;负债按照因承担现时义务而实际收到的款项,或者承担现时义务的合同金额,或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额。
(二)重置成本计量属性。根据《企业会计准则—基本准则》,在重置成本计量下,资产按照现在购买相同或者相似的资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量,负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。
(三)公允价值计量属性。根据《企业会计准则—基本准则》,在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
资产计价是会计系统的一个要素,对这一要素的考察必须将其放到会计系统中进行,注意其对整个会计系统的整体效应。计价方法的选择不仅影响资产本身的价值计量而且对资产价值量的转移与补偿及企业会计利润的确定有着重大影响。
二、三种计量属性的资产计价对企业会计利润的影响
(一)历史成本对企业会计利润的影响
1、历史成本对企业会计利润信息的可靠性及相关性影响。历史成本计价论者认为公平合理的确定企业的净收益是会计反映的基本目标,对各种计价方法的选择应以是否能公平合理的确定企业净收益为先决条件,而公平合理确定企业净收益的关键在于费用与收入的相关程度。由于持续经营假设保证了资产的价值磨损必将在生产正常运转中得到补偿,而使历史成本计价具有更多的相关性。这一相关性具体表现为以历史成本作为基数来确定折旧额度,从而以与收益的反向交互来促成净收益的形成。历史成本计价者正是以其坚实的理论基础及其在确定净收益方面的相关性而一直独占鳌头。
然而,变动的现实冲击着凝滞的历史。在通货膨胀的条件下,币值发生变化,物价受到影响,引起了整个会计系统(尤其是会计核算系统)的信息变化,怎么能让资产计价始终停留在历史水平上呢?显然,历史成本计价已经不能适应系统变化的要求。因通货膨胀的影响,货币的观念价值已经变化,人们心目中衡量资产采用的价值尺度已经远离当时的历史尺度,若仍然使用历史成本,恐怕信息失真就在所难免了,从而影响了企业利润信息的真实性。
2、历史成本对企业会计利润的长期影响。马克思在《资本论》第二卷中把会计称为对生产过程的控制和观念总结。会计对生产过程的控制主要表现为对资金占用的控制和对资金耗费的控制。资金占用的物质形态就是资产;资金耗费的对象化便是成本。因此,会计对资金占用与资金耗费的控制又转化为对资产的控制和对成本的控制。就资产控制来讲,其目标是在保证生产正常需要的前提下尽量降低资金占用量。由于物价上涨,如果按照历史成本进行控制就会造成一种假象,即资产的资金占有量似乎比较低了,其实可能仍然是属于资金占用过多,因为按历史成本计价已经低估了资产的价值;另一方面,资产控制也要求实物保全。在通货膨胀的时候,如果仍然按历史成本回收,就根本不足以进行原有资本的实物更新。因此,按历史成本计价在物价变动时就犹如中国古代的“刻舟求剑”。
再以成本控制来看,如果按历史成本计价,势必也由于低估资产折耗价值而造成一种假象:似乎成本表面上看还仍然被控制在许可范围内,其实,早已超过了控制标准,同样也会造成控制失灵。这样长期下去,势必对企业将来的会计利润产生重大的负面影响。
(二)重置成本对企业会计利润的影响
1、重置成本对会计利润信息可靠性及相关性的影响。以重置成本作为资产计价的计量属性,由于重置成本计价考虑到了物价变动的影响,使得一系列会计程序的展开和会计数据的获取更加切合客观环境的变化,从而使会计系统输出的信息具有更高的相关性,也就保证了企业会计利润确认的相关性。但是,重估价值的确定需要大量的物价资料进行广泛的对比和计算,而这些资料的获取及处理本身具有极大的不确定性,加之参与评估人员的主观因素制约,所得到的重估价值也不可避免地带有主观性和局限性。这就可能影响到企业会计利润确认的真实性。
2、重置成本对企业会计利润的长期影响。物价变动情况下,变动的影响是作为资本保持调整额而列为股东权益的一个独立项目的。因而可以促使企业针对所揭示的物价变动的影响采取相应的资本保全对策,不断增强企业的实力。同时,也有利于恰当地反映出企业的经营业绩,进而有利于为投资决策提供直接的现实资料。这样就对企业的长期发展及创造企业的会计利润产生积极的影响。但是,重置成本计价有严重的不足。重估价值所需大量变化的物价资料并不一定都能如愿获得,虽然可以建立相应的物价信息发布制度,但建立和推行渠道不易畅通。此外,重估过程之复杂对于大多数企业来说是困难的。
(三)公允价值对会计利润的影响
1、公允价值对会计利润信息的可靠性及相关性的影响。《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》规定,非货币性资产交换同时满足下列条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益:(1)该项交易具有商业实质;(2)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。非货币性资产交换引入公允价值计量属性,并增加限定条件以防止上市公司利用非货币性资产交换虚增利润。同时还指出交易双方存在关联,可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业性质。该规定谨慎地运用公允价值,极大地提高了会计信息的可靠性。
《企业会计准则第11号——股份支付》是新增的一项会计准则,旨在规范股份支付的确认、计量和相关信息的披露。股份支付分为——权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。授予后立即可行使的换取职工服务的以权益结算的股份支付,应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本费用,相应增加资本公积。在行权日,企业根据实际行权的权益工具数量,计算确定应转入实收资本或股本的金额,将其转入实收资本或股本。该规定完善了会计信息的披露功能,同时采用公允价值来计量,增强了会计信息的相关性。另外,将股票期权作为费用处理,提高了会计利润确认的可靠性。
2、公允价值对会计利润的长期影响。公允价值计量可能会对资本保全和维持的理念提出更大的挑战,因为在经济状况良好时,资产价值增加会通过损益账户反映,缺乏实际性的现金流支撑未实现账面利润的增加,则会使得公司承受来自股东更多股利分配的要求,收益超额分配的压力可能会影响公司后续发展与运营,从而对公司以后会计年度的会计利润产生负面影响。
通过以上论述可知,在某一特定的会计环境下,历史成本计量、重置成本计量、公允价值计量等资产计价模式,对企业会计利润的影响都具有各自的特点。那么,现时的会计环境下,资产计价应选择哪种计量属性呢?笔者认为应当借鉴西方经验并结合我国实际情况:第一,认真研究我国国情;第二,配合经济体制改革进程来规划资产计价模式的再造过程;第三,在研究资产计价改革目标模式的同时要重视其过度模式;第四,从西方借鉴经验,从改革中引发思路。在实践中不断总结完善,从而形成具有我国特色的资产计价模式。
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